Евгений Арсентьев,
налоговый консультант
Иностранная компания, не осуществляющая деятельность в России через постоянное представительство, тем не менее может получать доходы от источников в Российской Федерации. И в этом случае налог на доходы иностранца должна удержать и перечислить в бюджет российская организация, выплачивающая доход иностранцу. Но всегда ли у российской организации возникает такая обязанность? – это мы и попытаемся выяснить в настоящей статье.
Итак в каких же случаях российская фирма, выплачивающая доход иностранной компании, должна удержать из выплачиваемых иностранцу средств налог на доход? Это случаи выплаты доходов, перечисленных в подпунктах 1–10 пункта 1 статьи 309 НК, за исключением случаев, предусмотренных в п.2 ст.310 НК РФ. И только при выплате таких доходов у российской организации возникает обязанность по удержанию налога.
В обоснование правильности изложенной выше позиции можно привести следующие аргументы.
Согласно п.1 ст.310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ, а именно:
1) случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;
2) случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, статьей 284 настоящего Кодекса предусмотрена налоговая ставка 0 процентов;
3) случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;
4) случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса.
Пунктом 2 статьи 309 НК РФ фактически установлено, что никакие доходы от реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), кроме прямо указанных в пп. 5 и 6 п.1 ст.309 НК РФ, не подлежат обложению у источника выплаты, если эта деятельность не приводит к образованию постоянного представительства (для полноты картины следует отметить, что большая часть доходов, поименованных в п.1 ст.309 НК, как раз не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), а являются, если их можно так назвать, доходами на капитал (дивиденды, проценты по долговым обязательствам) или доходами от предоставления в пользование имущества и имущественных прав).
А что же происходит, если постоянное представительство возникает? В этом случае иностранная организация сама должна позаботиться о своевременности и полноте уплаты налогов и сборов, т.е. российская организация и в этом случае не обязана удерживать налог.
Таким образом, в случае приобретения у иностранной компании товаров (работ, услуг) на территории РФ, у российской организации не возникает обязанности по удержанию налога из выплачиваемых иностранцу доходов, если эти доходы не поименованы в п.1 ст.309 НК РФ, независимо от того, возникает или нет у иностранной компании постоянное представительство.
Итак, выше мы выяснили, что российская организация, должна удерживать налог на доход иностранной компании от источников в РФ только в случае выплаты доходов, указанных в п.1 ст.309 НК РФ. Теперь попробуем определиться, что же это за доходы.
Для наглядности приведу полный перечень доходов, поименованных п.1 ст.309 НК РФ:
1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации-акционеру (участнику) российских организаций;
2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;
4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;
5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);
6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций;
8) доходы от международных перевозок;
9) штрафы и пени за нарушение договорных обязательств;
10) иные аналогичные доходы.
С первыми девятью позициями проблем возникнуть не должно. Интерес представляет десятый подпункт «иные аналогичные доходы», делающий перечень облагаемых доходов открытым. В этом не было бы ничего плохого, если бы законодатель четко определил критерии, по которым доходы должны включаться в перечень. Однако существующая формулировка дает налоговым органам возможность неограниченного усмотрения.
Действительно, формулировка «иные аналогичные доходы» в данном случае применена неуместно, так как в предыдущих подпунктах п.1 ст.309 поименованы абсолютно различные виды доходов (доходы от реализации имущества, дивиденды, штрафы за нарушение договорных обязательств). Найти в них аналогию, за исключением той, что всё это – доходы, представляется делом нелегким.
И налоговики не преминули этим воспользоваться. МНС РФ в п.1.1 раздела II своих Методических рекомендаций об особенностях налогообложения доходов иностранных организаций написало дословно следующее: «Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп.1-9 п.1 ст.309, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в статье 309 как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации».
В переводе на русский язык это означает, что все доходы иностранца должны облагаться налогом, если в НК прямо не указано, что этот доход получен не от источников в РФ. Таким образом МНС попыталось обойти п.2 ст.309 НК. Но в этом нет ничего необычного – желание налоговых органов ОБЛОЖИТЬ ВСЁ не ново, и сейчас лишь получило письменное выражение.
Однако такие перлы налоговиков не должны смущать налогоплательщика, так как они обязательны только для нижестоящих подразделений МНС, налогоплательщик же должен руководствоваться нормами закона. А закон говорит, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ). И пп.10 п.1 ст.309 НК РФ – как раз тот самый случай.
Что же можно посоветовать налогоплательщику, стоящему перед выбором: удерживать или не удерживать налог? На мой взгляд существует два возможных варианта действий:
1. Удерживать налог только в случае выплаты доходов, прямо поименованных в пп.1-9 п.1 ст.309 НК РФ. В этом случае отстаивать свою позицию Вам скорее всего придется в суде.
2. Не удерживать налог только в случае, если в НК РФ прямо указано что данный доход не является доходом от источников в РФ, или если иностранная компания-получатель дохода представит подтверждение того, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и передаст нотариально заверенную копию свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах.
Однако такой подход может вызвать судебные споры с иностранными контрагентами, которые безусловно правомерно будут апеллировать к нормам Налогового кодекса. Правда, в этом случае нарушителем законодательства будет уже не налоговый орган, а Вы.