Евгений Арсентьев,
налоговый консультант
Если Вы вступаете в стадию реорганизации или передаете имущество в уставный (складочный) капитал другого хозяйственного общества, перед вами неотвратимо встает вопрос, нужно ли восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по имуществу, передаваемому выделяемым (вновь создаваемым) обществам.
Налоговики говорят - однозначно нужно. Я считаю - нет, поскольку налоговый кодекс не устанавливает такой обязанности.
Правда, однозначной арбитражной практики по данному вопросу до последнего времени не существовало, суды вставали на сторону то налогоплательщика, то налоговиков. Но теперь появился реальный шанс повернуть всю судебную практику в пользу налогоплательщика. Этот шанс – недавно принятое Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 №7473/03.
Рассмотрим подробнее историю вопроса и ситуацию, складывающуюся на сегодня.
НЕОБХОДИМОСТЬ ВОССТАНОВЛЕНИЯ НДС
В настоящий момент вопрос о необходимости восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС по основным средствам при их передаче выделяющимся обществам (или взносе в уставный капитал) является спорным.
Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность восстановления НДС по имуществу, которое, хотя и передается выделяющимся обществам, но было приобретено для производства и реализации товаров (работ, услуг), реализация которых является объектом НДС.
Позиция налоговых органов по данному вопросу изложена в п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ и заключается в следующем: если по вносимому в уставный (складочный) капитал имуществу был произведен вычет НДС, то на эти суммы налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в расходы по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль.
Судебная практика по аналогичным делам в разных округах складывалась по-разному. Так позиция налогоплательщика поддерживается в следующих постановлениях Федеральных арбитражных судов:
· Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 августа 2003 N А56-11083/03 (по периоду после принятия федерального закона №57-ФЗ);
· Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2001 N А72-3010/00-А272;
· Постановление ФАС Поволжского округа от 29.08.2000 N А 55-10663/99-12354/99-35;
· Постановление ФАС Уральского округа от 18.10.2000 N Ф09-1292/2000-АК.
В этой связи знаковым является Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 №7473/03, в котором Высший арбитражный суд РФ указал, что ни Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость», ни налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога на остаточную стоимость имущества в случае принятия сумм налога к вычету и возмещению при постановке на учет приобретенных для использования в производстве основных средств после передачи этих средств в уставный капитал другого хозяйственного общества.
Также суд указал, что из анализа ст.39, 146, 170-172 НК РФ
следует, что если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, право на вычет возникает несмотря на последующее изменение в использовании имущества.
Восстановлению НДС подлежит только в том случае, когда вычет произведен по имуществу, фактически приобретавшемуся для взноса в уставный капитал, поскольку в этом случае права на вычет уплаченного поставщикам НДС не имеется и в соответствии со ст.170 НК РФ он должен быть учтен в стоимости соответствующих товаров.
Несмотря на то, что в данном случае Высшим арбитражным судом рассматривался спор, относящийся к периоду до вступления в силу Федерального закона от 29.05.2002 №57-ФЗ, внесшего поправки в ст.170 НК РФ, формулировки и выводы данного судебного акта позволяют распространить их и на отношения, возникшие после принятия указанного закона.
Кроме того Высший арбитражный суд РФ указал, что ранее принятые по данному делу решения нижестоящих судов, занявших сторону налоговых органов, нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, в связи с чем в соответствии с п.1 ст.304 АПК РФ подлежат отмене.
Фактически это означает, что в порядке надзора ВАС РФ будет отменять любые решения нижестоящих судов, если они будут противоречить его позиции, изложенной в Постановлении.
ЕСЛИ ВСЕ ЖЕ ВОССТАНОВИТЬ?
Если Вы примете решение не вступать в спор с налоговыми органами и восстановить ранее принятый к вычету НДС, Вам необходимо учесть следующее.
Методические рекомендации МНС не содержат указаний насчет дальнейшей судьбы восстановленного НДС. Однако в прессе встречаются высказывания сотрудников налоговых органов о том, что НК РФ не предусматривает возможности уменьшения налогооблагаемой прибыли на восстановленные суммы НДС. С данным замечанием представителей налоговых органов нельзя не согласиться, поскольку НК РФ не может содержать указаний относительно порядка восстановления того, что он в принципе не обязывает восстанавливать. Также, по их мнению, восстановленный НДС не может увеличивать стоимость амортизируемого имущества. Основана подобная позиция, в частности, на следующем.
Формально глава 25 НК РФ не содержит запрета на включение в учитываемые при налогообложении прибыли расходы сумм восстановленного НДС, и, по логике, в рассматриваемом случае восстановленный НДС должен следовать судьбе остаточной стоимости передаваемого имущества, т.е. формировать стоимость полученных взамен имущества акций, и, в случае последующей продажи акций, уменьшить налогооблагаемую прибыль от операций с ценными бумагами.
Однако такое возможно только если восстановленный НДС будет включен в остаточную стоимость передаваемого имущества. А это невозможно без изменения его первоначальной стоимости.
Согласно же п.2 ст.257 перечень случаев, когда первоначальная стоимость основных средств может изменяться, ограничен, и случаи это следующие: достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация соответствующих объектов и иные аналогичные основания. Других случаев изменения первоначальной стоимости основных средств НК РФ не предусматривает.
В рассматриваемом нами случае к моменту передачи имущество уже эксплуатируется, включено в состав амортизируемого и первоначальная стоимость его сформирована. Поскольку восстановление НДС при передаче имущества в уставный капитал (выделяющемуся обществу) не соответствует ни одному из случаев, перечисленных в п.2 ст.257 НК РФ, восстановленный НДС не может увеличить стоимость этого имущества, и, соответственно не может увеличить «налоговую» стоимость полученных взамен такого имущества акций. Т.е. налог может быть восстановлен только за счет «собственных» средств организации.
Данная позиция является достаточно сильной, поскольку в буквальном прочтении НК РФ действительно не дает возможности увеличить стоимость передаваемого имущества на сумму восстановленного НДС.
Судебная практика по данному вопросу на сегодня отсутствует, а в условиях появления Постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 №7473/03, признавшего требования налоговых органов о восстановлении НДС не законными, формирование судебной практики в данном направлении представляется маловероятным и в будущем.
ОТСУТСТВИЕ ДОКУМЕНТОВ И ВОССТАНОВЛЕНИЕ
А как быть с восстановлением НДС по имуществу, приобретенному более 5 лет назад, срок хранения документов по которому истек?
В случае принятия решения о не восстановлении НДС данная проблема теряет свою актуальность, ведь с учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 №7473/03, вероятность, что суд займет позицию налоговиков, очень мала.
Если все же предположить, что суд займет позицию, согласно которой НДС при передаче имущества в уставный капитал (выделяющемуся обществу) все же должен быть восстановлен, что крайне маловероятно, то в отсутствие регистров бухгалтерского учета Общество не сможет доказать, что НДС по передаваемым основным средствам не принимался к вычету (например, был учтен в стоимости основных средств). На это, скорее всего, и будут ссылаться налоговые органы, обосновывая свое решение о доначислении НДС.
В соответствии с п.6 ст.108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Из приведенной нормы следует, что доказывать факт принятия к вычету НДС должны налоговые органы, причем неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Был ли ранее принят к вычету НДС, в рассматриваемом случае определить невозможно. Отсутствие подтверждающих документов не говорит о вине Общества, поскольку срок их хранения, установленный законодательством истек. В таких обстоятельствах налоговый орган не сможет доказать факт вычета, и суд, следуя логике ст.108 НК РФ, должен принять решение об отсутствии оснований восстановления НДС.
Тем не менее, существует риск, что на практике суд может начать рассматривать дело по существу и Обществу придется доказать, что спорный НДС действительно к вычету ранее не принимался. В случае, если общество не сможет этого доказать, есть вероятность, что суд примет решение в пользу налогового органа. Однако, как я уже указывал выше, по моему мнению с учетом позиции ВАС РФ подобное развитие событий очень моловероятно.