Евгений Арсентьев,
налоговый консультант
В двадцатом номере УНП за этот год в рубрике «Все в суд» была опубликована статья эксперта газеты А.Е. Смирнова «Пользуйтесь разъяснениями!». В статье дан достаточно полный анализ случаев, когда в соответствии с пп.3 п.1 ст.111 НК РФ разъяснения налоговых органов могут являться освобождающим от ответственности обстоятельством.
Вместе с тем, в настоящей статье я хочу остановиться на аспекте, который не был рассмотрен в статье «Пользуйтесь разъяснениями!», а именно, будет ли являться исключающим вину налогоплательщика обстоятельством письменное разъяснение налогового органа, адресованное конкретному лицу, но не самому налогоплательщику, ссылающемуся на это разъяснение.
Также, в статье будет более подробно рассмотрен вопрос о статусе разъяснений, данных территориальными подразделениями МНС РФ.
АДРЕСАТ - РИСК ЕСТЬ
Из пп.3 п.1 ст.111 НК РФ, а также п.35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» и ряда других судебных решений, следует, что исключающими вину лица обстоятельствами являются письменные разъяснения, данные налоговыми органами или их должностными лицами в пределах их компетенции, и адресованные:
- лицу, ссылающемуся на эти разъяснения;
- неопределенному кругу лиц.
При этом, в ряде решений федеральные арбитражные суды относят к официальным так же разъяснения, даваемые должностными лицами налоговых органов в прессе (в частности, в рубрике «горячая линия» газеты «Учет. Налоги. Право») – (постановление ФАС СЗО от 27.05.02 № А26-6342/ 01-02-12/178, постановление ФАС МО от 03.10.01 № КА-А40/ 5441-01, постановление ФАС ЦО от 28.02.03 № А23-2793/ 02А-5-182).
Что же касается случая, когда налогоплательщик ссылается на разъяснения, адресованные другому лицу, то здесь не все так однозначно.
Пункт 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №5 говорит только о том, что при применении пп.3 п.1 ст.111 НК ФР не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц. При этом суд не указал, как должна применяться ст.111 НК РФ в случае, когда разъяснение адресовано конкретному лицу, однако не тому, которое ссылается на него в споре.
Анализ самой ст.111 НК РФ позволяет утверждать, что НК РФ при отнесении разъяснения налогового органа к исключающим вину обстоятельствам не устанавливает в качестве критерия условие о том, кому адресовано такое разъяснение. Из этого можно сделать вывод, что в соответствии с НК РФ к исключающим вину налогоплательщика обстоятельствам могут быть отнесены любые письменные разъяснения налоговых органов, в том числе и адресованные третьим лицам.
Правильность данного вывода косвенно подтверждается рядом судебных актов, в которых суды признают исключающим вину обстоятельством письма и приказы МНС РФ и его территориальных органов, адресованные нижестоящим подразделениям (т.е. разъяснения, имеющие конкретного адресата, но при этом адресованные не ссылающемуся на них налогоплательщику) - (постановление ФАС МО от 13.03.03 № КА-А40/1034-03, постановление ФАС СЗО от 04.12.02 № А26-4472/01-02-04/215).
Однако, наряду с приведенными выше решениями, существуют и другие, не признающие исключающими вину обстоятельствами разъяснения, используемые налогоплательщиком, но адресованные другим лицам. Наличие подобных решений вызывает необходимость указать на то, что риск непризнания судом таких разъяснений обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика, все же существует.
ИСТОЧНИК НЕ ВАЖЕН
Для решения вопроса, можно ли использовать разъяснение, данное одним из подразделений МНС РФ – (УМНС, ИМНС), в качестве исключающего вину письменного разъяснения налогового органа, необходимо сначала определить, что же такое налоговый орган, что в него входит, и сколько их – один или несколько.
Для ответа на поставленные вопросы обратимся к закону РФ от 21.03.1991 №943-1 «О налоговых органах РФ».
Итак, в соответствии со ст.1 закона налоговые органы Российской Федерации (далее – налоговые органы) – единая система контроля за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации...
В соответствии со ст.2 того же закона единая централизованная система налоговых органов состоит из Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и его территориальных органов.
Таким образом, налоговые органы – это единая централизованная система, включающая в себя как непосредственно МНС РФ, так и его территориальные органы. Из этого прямо следует, что письменные разъяснения, данные как самим МНС, так и любым из его территориальных органов или должностными лицами в пределах их полномочий, являются письменными разъяснениями налоговых органов в смысле пп.3 п.1 ст.111 НК РФ.
Правильность сделанного выше ввода подтверждается и судебной практикой – суды освобождают от ответственности налогоплательщиков, применявших разъяснения как МНС России, так и нижестоящих налоговых органов, например письма управлений МНС России по субъектам Федерации (постановление ФАС МО от 13.03.03 № КА-А40/1034-03).
ВЫВОДЫ
Исключающими вину обстоятельствами для судов будут являться письменные разъяснения, данные непосредственно налогоплательщику или неопределенному кругу лиц любым подразделением МНС РФ (УМНС, МИМНС, ИМНС) или его должностными лицами в пределах их полномочий. На указанные разъяснения налогоплательщик может ссылаться при возникновении споров с налоговыми органами в любом из своих обособленных подразделений, независимо от того, на какой территории находится давший разъяснение территориальный орган МНС РФ, и, по моему мнению, даже если эти разъяснения противоречат позиции вышестоящих налоговых органов (Решение Арбитражного суда Псковской области от 19 сентября 2001 г. №А52/2554/01/2).
Также, по моему мнению, налогоплательщик может использовать письменные разъяснения налогового органа, адресованные другому лицу. Однако здесь возникает риск непризнания судом таких разъяснений обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика. Последнее слово в решении данного вопроса остается за ВАС РФ.